Introducción.
La prescripción en el ámbito tributario
representa un instituto jurídico de crucial importancia en la intersección
entre el derecho público y el derecho financiero, cuya aplicación e
interpretación incide significativamente en la eficacia del sistema
recaudatorio y en la garantía de los derechos fundamentales de los
contribuyentes. En el ordenamiento jurídico costarricense, el artículo 53.a de
la Ley 4755 (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) ha sido objeto de
un extenso desarrollo jurisprudencial, generando un corpus interpretativo que
merece un análisis riguroso desde la perspectiva de la dogmática jurídica y la
hermenéutica legal.
El presente estudio se propone examinar, desde
una óptica analítico-crítica, la evolución jurisprudencial en torno a la
interpretación y aplicación del mencionado artículo 53.a, con particular
énfasis en la delimitación de los criterios que determinan la interrupción
efectiva de la prescripción en materia tributaria. Se adoptará un enfoque
metodológico basado en el análisis jurisprudencial sistemático, complementado
con elementos de derecho comparado y teoría general del derecho tributario.
La investigación se centrará en la disección de
resoluciones paradigmáticas emitidas por la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia y el Tribunal Contencioso Administrativo de Costa Rica. Se examinarán
los fundamentos doctrinales y los razonamientos jurídicos que han llevado a la
construcción de conceptos clave como "actuaciones de comprobación",
"unidad del procedimiento fiscalizador" y la aplicación del principio
de especialidad normativa en el ámbito tributario.
Este análisis cobra especial relevancia en el
contexto de la autonomía científica del derecho tributario y su relación con
otras ramas del ordenamiento jurídico. Se explorará cómo la jurisprudencia ha
contribuido a delinear los contornos de esta autonomía, particularmente en lo
referente a la inaplicabilidad de causales de interrupción provenientes del
derecho civil o mercantil.
Asimismo, se evaluarán las implicaciones
prácticas y teóricas de esta evolución jurisprudencial en el marco de la
tributación municipal, un ámbito donde la tensión entre la potestad
recaudatoria y los derechos de los contribuyentes adquiere matices particulares
debido a la estructura descentralizada del Estado costarricense.
La hipótesis central que guía esta investigación
postula que la interpretación judicial del artículo 53.a ha generado un marco
normativo más preciso y exigente para la Administración Tributaria, elevando
los estándares de diligencia y continuidad en las actuaciones fiscalizadoras,
mientras refuerza simultáneamente las garantías procesales de los
contribuyentes.
Este estudio aspira a contribuir al debate
académico y práctico sobre la prescripción tributaria, ofreciendo una
perspectiva integral que conjugue el análisis normativo, jurisprudencial y
doctrinal, con miras a proporcionar insights valiosos tanto para la comunidad
jurídica como para los operadores del sistema tributario costarricense.
Aplicación del artículo 53.a:
El artículo 53.a de la Ley 4755 (Código de
Normas y Procedimientos Tributarios) de Costa Rica establece un mecanismo
crucial para la interrupción de la prescripción en materia tributaria. Este
precepto se activa cuando la Administración Tributaria notifica el inicio de
actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones
tributarias. Esta notificación tiene el efecto inmediato de interrumpir el
curso de la prescripción, lo que conlleva el reinicio del cómputo del plazo
prescriptivo.
La jurisprudencia ha sido fundamental para
interpretar y aplicar este artículo. La Sala Primera de la Corte, en su
Resolución Nº 00742-2016, establece un precedente significativo: "Se
declarará prescrita la acción de la Administración Tributaria para determinar
la obligación tributaria correspondiente al período fiscal 2001, el cual sirvió
de base a este proceso; tanto en lo relativo al principal como intereses y
multas, por haber corrido el plazo de la prescripción desde el 1º de enero de
2002 al 1º de enero de 2005, respectivamente, pues el acto interruptor, quedó
sin efecto al transcurrir más de dos meses sin actividad fiscalizadora dentro
del procedimiento de examen".
Esta sentencia es crucial por varias razones:
1.
Establece
que la mera notificación no es suficiente para mantener la interrupción de la
prescripción.
2.
Subraya la
importancia de la continuidad en la actividad fiscalizadora.
3.
Introduce
el concepto de "acto interruptor", que puede perder su efecto si no
hay actividad subsecuente.
4.
Fija un
plazo crítico de dos meses, más allá del cual la inactividad fiscalizadora
anula el efecto interruptor.
La Sala Primera de la Corte profundiza en estos
conceptos en su Resolución Nº 00759-2016: "en relación con el argumento
que la configuración de la suspensión de las actuaciones requiere de una
comunicación formal al contribuyente, por medio de la cual se indique el tiempo
de la suspensión, de conformidad con el artículo ... del Reglamento supra
citado, estima esta Sala, de conformidad con el artículo … del Reglamento supra
citado, esta no es requisito para que tener por configurada la suspensión ...
Tampoco se demostró que la Administración Tributaria le comunicara al
contribuyente fiscalizado que estaba llevando a cabo actuaciones ante terceros,
a efectos de obtener información de trascendencia tributaria necesaria para la
correcta determinación de su obligación, actuación que, acorde al numeral 70
del mismo cuerpo normativo, hubiera provocado no se consideraran suspendidas
las actuaciones ante el sujeto fiscalizado".
Esta sentencia aporta varios elementos
adicionales de gran relevancia:
1.
Clarifica
que no es necesaria una comunicación formal de la suspensión al contribuyente.
2.
Establece
que la falta de comunicación sobre actuaciones ante terceros puede afectar la
consideración de la suspensión.
3.
Introduce
la noción de que ciertas actuaciones, como la obtención de información de
terceros, pueden mantener la interrupción si son debidamente comunicadas.
4.
Subraya la
importancia de la transparencia en las actuaciones fiscalizadoras para mantener
el efecto interruptor.
Adicionalmente, el Tribunal Contencioso
Administrativo Sección VI, en su Resolución Nº 00049-2020, desarrolla este
punto de la siguiente manera: "En ese sentido, la norma precisa que esa
consecuencia si las actuaciones de comprobación no se inician formal y
materialmente dentro del plazo de un mes posterior a la notificación, así
cuando, pese haber sido iniciadas dentro de ese ámbito de temporalidad, se
suspenden por más de dos meses, por causas imputables a la
Administración."
Este fragmento se refiere directamente al
contenido del artículo 53 inciso a) del CNPT, que establece: "Se entenderá
no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones
no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de
notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses."
La misma sentencia interpreta que estos
supuestos de "indolencia o dejadez procedimental" se aplican a todo
el procedimiento de comprobación y determinación, no solo a la fase inicial.
Esto se evidencia en la siguiente cita: "A juicio de este cuerpo
colegiado, tanto las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de
regularización y ulterior determinación final, son componentes de un mismo
ejercicio de comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios
materiales."
Por lo tanto, la sentencia considera que la
supresión del efecto interruptor de la prescripción puede ocurrir en cualquier
etapa del procedimiento si se dan los supuestos de inactividad mencionados en
el artículo 53 del CNPT.
Estas interpretaciones judiciales han ampliado
significativamente el entendimiento del artículo 53.a, estableciendo que:
1.
La
interrupción de la prescripción no es un acto automático y permanente, sino que
requiere de actividad continua por parte de la Administración Tributaria.
2.
Existe un
umbral de tiempo (dos meses) más allá del cual la inactividad fiscalizadora
anula el efecto interruptor de la notificación inicial.
3.
La
comunicación de las actuaciones fiscalizadoras al contribuyente, aunque no
siempre necesaria, puede ser crucial para mantener el efecto interruptor en
ciertas circunstancias.
4.
La
obtención de información de terceros puede considerarse una actividad
fiscalizadora válida para mantener la interrupción, siempre que se comunique
adecuadamente al contribuyente.
5.
La carga de
la prueba sobre la continuidad de las actuaciones fiscalizadoras recae
principalmente en la Administración Tributaria.
La aplicación del artículo 53.a implica un
delicado equilibrio entre las potestades de la Administración Tributaria y los
derechos del contribuyente. La interrupción de la prescripción no es un acto
aislado, sino un proceso continuo que requiere diligencia y actividad constante
por parte de la Administración, siempre bajo el escrutinio de los principios de
transparencia y debido proceso.
Requisitos para la interrupción efectiva:
La Sala Primera de la Corte, en su Resolución Nº
00759-2016, proporciona una interpretación detallada y crucial sobre los
requisitos necesarios para que la interrupción de la prescripción sea efectiva
en materia tributaria. Esta resolución aborda varios aspectos fundamentales que
merecen un análisis profundo:
1.
Comunicación
formal de la suspensión: La sentencia establece claramente que no es un
requisito indispensable que la Administración Tributaria realice una
comunicación formal al contribuyente indicando el tiempo de suspensión de las
actuaciones. Esto se desprende de la siguiente cita:
"en relación con el argumento que la
configuración de la suspensión de las actuaciones requiere de una comunicación
formal al contribuyente, por medio de la cual se indique el tiempo de la
suspensión, de conformidad con el artículo ... del Reglamento supra citado,
estima esta Sala, de conformidad con el artículo 12 del Reglamento supra
citado, esta no es requisito para que tener por configurada la suspensión"
Esta interpretación flexibiliza el procedimiento
administrativo, evitando que formalidades excesivas puedan obstaculizar la
labor fiscalizadora de la Administración.
2.
Actuaciones
ante terceros: La resolución aborda la importancia de las actuaciones
realizadas ante terceros por parte de la Administración Tributaria:
"Tampoco se demostró que la Administración
Tributaria le comunicara al contribuyente fiscalizado que estaba llevando a
cabo actuaciones ante terceros, a efectos de obtener información de
trascendencia tributaria necesaria para la correcta determinación de su
obligación, actuación que, acorde al numeral 70 del mismo cuerpo normativo,
hubiera provocado no se consideraran suspendidas las actuaciones ante el sujeto
fiscalizado"
Este punto es crucial, ya que implica que: a) La
Administración puede realizar actuaciones ante terceros como parte de su labor
fiscalizadora. b) Estas actuaciones pueden tener relevancia para mantener la
interrupción de la prescripción. c) Sin embargo, para que estas actuaciones
sean efectivas en términos de interrupción, deben ser comunicadas al
contribuyente fiscalizado.
3.
Continuidad
de las actuaciones fiscalizadoras: Aunque no se menciona explícitamente en la
cita proporcionada, la sentencia enfatiza la importancia de la continuidad en
las actuaciones fiscalizadoras. Esto se relaciona con lo establecido en la
Resolución Nº 00742-2016 de la misma Sala, que señala:
"Se declarará prescrita la acción de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria
correspondiente al período fiscal 2001, el cual sirvió de base a este proceso;
tanto en lo relativo al principal como intereses y multas, por haber corrido el
plazo de la prescripción desde el 1º de enero de 2002 al 1º de enero de 2005,
respectivamente, pues el acto interruptor, quedó sin efecto al transcurrir más
de dos meses sin actividad fiscalizadora dentro del procedimiento de examen"
Esta continuidad implica que: a) No basta con la
notificación inicial para mantener la interrupción de la prescripción. b) La
Administración debe mantener una actividad fiscalizadora constante y
demostrable. c) Un período de inactividad superior a dos meses puede resultar
en la pérdida del efecto interruptor.
4.
Carga de la
prueba: La sentencia también aborda indirectamente la cuestión de la carga de
la prueba. Al señalar que "Tampoco se demostró que la Administración
Tributaria le comunicara al contribuyente fiscalizado", se está implicando
que: a) La carga de probar la existencia y continuidad de las actuaciones
fiscalizadoras recae sobre la Administración Tributaria. b) La falta de prueba
sobre estas actuaciones puede resultar en la prescripción de la acción
tributaria.
5.
Equilibrio
entre eficiencia administrativa y derechos del contribuyente: La interpretación
de la Sala busca un equilibrio entre permitir una fiscalización eficiente y
proteger los derechos del contribuyente. Por un lado, no exige formalidades
excesivas (como la comunicación formal de la suspensión), pero por otro,
requiere que el contribuyente sea informado de actuaciones relevantes que
puedan afectar su situación fiscal.
Lla Resolución Nº 00759-2016 establece que para
una interrupción efectiva de la prescripción:
1.
No se
requiere una comunicación formal de la suspensión de actuaciones.
2.
Es crucial
mantener una actividad fiscalizadora continua y demostrable.
3.
Las
actuaciones ante terceros deben ser comunicadas al contribuyente para ser
consideradas como parte de la actividad fiscalizadora que interrumpe la
prescripción.
4.
La
Administración Tributaria tiene la carga de probar la existencia y continuidad
de sus actuaciones fiscalizadoras.
5.
Se debe
buscar un equilibrio entre la eficiencia administrativa y la protección de los
derechos del contribuyente.
Estos requisitos buscan garantizar que la
interrupción de la prescripción sea un proceso transparente, continuo y
justificado, evitando que se convierta en una herramienta arbitraria en manos
de la Administración Tributaria.
Alcance de las “actuaciones de comprobación”.
El alcance de las "actuaciones de
comprobación" en el contexto de la interrupción de la prescripción
tributaria ha sido objeto de una interpretación expansiva por parte de los
tribunales costarricenses. El Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI,
en su Resolución Nº 00065-2020, proporciona una visión amplia y comprehensiva
de este concepto, que merece un análisis detallado:
"En el contexto de la norma de marras, las
actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones
tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente,
sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la
conducta del sujeto pasivo, en lo que se refiere a la determinación y
liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera
debida."
Esta interpretación tiene varias implicaciones
importantes:
1.
Visión
integral del procedimiento: La resolución enfatiza que las actuaciones de
comprobación no se limitan a una fase específica, sino que abarcan todo el
procedimiento de fiscalización. Esto se refuerza en otra parte de la misma
resolución:
"Así considerado, ese procedimiento
constituye una sola unidad que inicia con la puesta en conocimiento del
arranque de las actuaciones de comprobación previa, las que llevan a generar
como insumo una propuesta de regularización y eventualmente, un traslado de
cargos y finalmente un acto determinativo."
2.
Amplitud de
las actuaciones: La interpretación sugiere que las "actuaciones de
comprobación" pueden incluir una variedad de acciones por parte de la
Administración Tributaria, que van más allá de la mera investigación inicial.
Esto podría abarcar: a) Recopilación de información del contribuyente. b)
Análisis de documentación contable y financiera. c) Entrevistas o
requerimientos de información adicional. d) Elaboración de informes y
propuestas de regularización. e) Emisión de traslados de cargos. f) Actos determinativos
finales.
3.
Continuidad
del proceso: La resolución subraya la importancia de ver el procedimiento como
una unidad continua. Esto se relaciona con lo establecido en la Resolución Nº
00742-2016 de la Sala Primera de la Corte, que enfatiza la necesidad de
actividad fiscalizadora continua para mantener la interrupción de la
prescripción.
4.
Enfoque en
el cumplimiento material: La interpretación se centra en el "cumplimiento
material de las obligaciones tributarias", lo que sugiere que las
actuaciones de comprobación deben estar orientadas a verificar la correcta
determinación y liquidación de los tributos, no solo a aspectos formales.
5.
Criterio de
debida realización: La resolución introduce el concepto de "manera
debida" en relación con la determinación y liquidación de las obligaciones
tributarias. Esto implica que las actuaciones de comprobación deben ser
exhaustivas y rigurosas para establecer si el contribuyente ha cumplido
correctamente con sus obligaciones.
6.
Relación
con otras fases del procedimiento: La misma resolución profundiza en este
aspecto:
"A juicio de este cuerpo colegiado, tanto
las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de regularización y
ulterior determinación final, son componentes de un mismo ejercicio de
comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios
materiales."
Esto indica que las "actuaciones de comprobación"
no se limitan a una fase inicial, sino que abarcan todo el proceso hasta la
determinación final.
7.
Implicaciones
para la prescripción: Esta interpretación amplia tiene consecuencias
significativas para la interrupción de la prescripción. Sugiere que cualquier
actividad dentro de este amplio espectro de actuaciones podría considerarse
como interruptora de la prescripción, siempre que forme parte de un proceso
continuo y dirigido a la comprobación del cumplimiento tributario.
8.
Carga
probatoria de la Administración: Al establecer un concepto tan amplio de
"actuaciones de comprobación", la resolución también implica una
mayor responsabilidad para la Administración Tributaria en términos de
documentar y justificar sus acciones como parte de un proceso continuo de
comprobación.
9.
Protección
de los derechos del contribuyente: Aunque la interpretación es amplia, también
requiere que las actuaciones estén dirigidas a establecer el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que sirve como una salvaguarda
contra actuaciones arbitrarias o desconectadas del propósito fiscal.
Esta interpretación del Tribunal Contencioso
Administrativo expande significativamente el concepto de "actuaciones de
comprobación", viéndolas como un proceso integral y continuo que abarca
desde la notificación inicial hasta la determinación final de las obligaciones
tributarias. Esta visión amplia tiene implicaciones importantes para la
interrupción de la prescripción, la responsabilidad de la Administración
Tributaria y los derechos de los contribuyentes en el proceso de fiscalización.
Unidad del Procedimiento.
La interpretación de la unidad del procedimiento
fiscalizador, tal como se establece en la Resolución Nº 00065-2020 del Tribunal
Contencioso Administrativo Sección VI, es fundamental para comprender el
alcance de las actuaciones que pueden interrumpir la prescripción en materia
tributaria. Este concepto merece un análisis detallado.
1.
Concepto de
unidad procedimental: La resolución establece claramente que el procedimiento
fiscalizador debe ser considerado como una unidad integral:
"Así considerado, ese procedimiento
constituye una sola unidad que inicia con la puesta en conocimiento del
arranque de las actuaciones de comprobación previa, las que llevan a generar
como insumo una propuesta de regularización y eventualmente, un traslado de
cargos y finalmente un acto determinativo."
Esta interpretación implica que:
a) El proceso fiscalizador no se compone de
fases aisladas, sino de etapas interconectadas. b) Cada etapa del proceso
contribuye al objetivo final de determinar el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias. c) La interrupción de la prescripción puede
mantenerse a lo largo de todo este proceso unitario.
2.
Etapas del
procedimiento unitario: La resolución identifica varias etapas clave en este
procedimiento unitario:
a) Notificación inicial: El "arranque de
las actuaciones de comprobación previa". b) Propuesta de regularización:
Como resultado de las comprobaciones iniciales. c) Traslado de cargos: En caso
de detectarse incumplimientos o diferencias. d) Acto determinativo final: La
conclusión del procedimiento con una resolución formal.
3.
Continuidad
como requisito: La Resolución Nº 00742-2016 de la Sala Primera de la Corte,
complementa esta idea de unidad al enfatizar la importancia de la continuidad:
"Se declarará prescrita la acción de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria
correspondiente al período fiscal 2001, el cual sirvió de base a este proceso;
tanto en lo relativo al principal como intereses y multas, por haber corrido el
plazo de la prescripción desde el 1º de enero de 2002 al 1º de enero de 2005,
respectivamente, pues el acto interruptor, quedó sin efecto al transcurrir más
de dos meses sin actividad fiscalizadora dentro del procedimiento de examen".
Esto implica que:
·
La unidad
del procedimiento no solo es conceptual, sino también temporal.
·
Interrupciones
prolongadas (más de dos meses) pueden romper esta unidad y anular el efecto
interruptor de la prescripción.
4.
Alcance de
las actuaciones dentro de la unidad: La Resolución Nº 00065-2020 también
profundiza en el alcance de las actuaciones que forman parte de esta unidad:
"A juicio de este cuerpo colegiado, tanto
las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de regularización y
ulterior determinación final, son componentes de un mismo ejercicio de
comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios
materiales."
Esto sugiere que:
·
Todas las
etapas del procedimiento, desde las comprobaciones iniciales hasta la
determinación final, forman parte de la unidad procedimental.
·
Cada una de
estas etapas puede contribuir a mantener la interrupción de la prescripción.
5.
Implicaciones
para la interrupción de la prescripción: La concepción del procedimiento como
una unidad tiene implicaciones significativas para la interrupción de la
prescripción:
a) La interrupción inicial puede mantenerse a lo
largo de todo el procedimiento, siempre que haya continuidad. b) No es
necesario que cada acto individual dentro del procedimiento sea notificado como
un nuevo acto interruptor. c) Sin embargo, la falta de actividad por más de dos
meses puede romper esta unidad y reanudar el cómputo de la prescripción.
6.
Carga
probatoria de la Administración: El concepto de unidad del procedimiento
también implica una responsabilidad para la Administración Tributaria:
a) Debe mantener y documentar una actividad
constante a lo largo de todo el procedimiento. b) Debe poder demostrar la
conexión entre las diferentes etapas como parte de un proceso unitario.
7.
Protección
de los derechos del contribuyente: La Resolución Nº 00759-2016 de la Sala
Primera, añade un elemento importante relacionado con la transparencia hacia el
contribuyente:
"Tampoco se demostró que la Administración
Tributaria le comunicara al contribuyente fiscalizado que estaba llevando a
cabo actuaciones ante terceros, a efectos de obtener información de
trascendencia tributaria necesaria para la correcta determinación de su
obligación..."
Esto sugiere que, aunque el procedimiento se
considere una unidad, la Administración debe mantener informado al
contribuyente sobre actuaciones significativas, especialmente aquellas que
involucren a terceros.
La interpretación del procedimiento fiscalizador
como una unidad integral proporciona un marco coherente para entender cómo se
mantiene la interrupción de la prescripción a lo largo del proceso. Sin
embargo, esta unidad no es automática ni absoluta; requiere una actividad
continua y documentada por parte de la Administración Tributaria, así como una
comunicación adecuada con el contribuyente. Este enfoque busca equilibrar la
eficacia de la fiscalización tributaria con la seguridad jurídica y los derechos
del contribuyente.
Inaplicabilidad de causales de interrupción de otras ramas del
derecho.
La Resolución Nº 00096-2018 del Tribunal
Contencioso Administrativo Sección VI establece un principio crucial en la
aplicación de las normas de prescripción en materia tributaria.
1.
Principio
de especialidad normativa: La resolución enfatiza la especificidad de la
regulación tributaria en materia de prescripción:
"Como aspecto fundamental, debemos señalar
que esa legislación contiene regla expresa en cuanto a las formas de
interrupción y de suspensión del plazo prescriptivo, de manera que las causales
previstas en los ordenamientos civiles y mercantiles, no serían aplicables a
esta materia, dada la especificidad de su regulación y criterio de especialidad
normativa tributaria."
Este pronunciamiento establece claramente que:
a) El derecho tributario tiene sus propias reglas específicas para la
interrupción y suspensión de la prescripción. b) Estas reglas prevalecen sobre
las normas generales del derecho civil y mercantil. c) Se aplica el principio
de especialidad normativa, dando prioridad a las disposiciones específicas del
derecho tributario.
2.
Fundamento
legal: La misma resolución profundiza en el fundamento legal de esta
interpretación:
"En efecto, a la luz del ordinal 7 del
CNPT, solo en caso de laguna o insuficiencia del Derecho Tributario (formal y
material) y sus fuentes, puede acudirse a otras ramas jurídicas que se avengan
a su naturaleza, dentro de ellas, las normas propias de las relaciones
privadas, lo cual se complementa con el mandato del numeral 9 de la Ley General
de la Administración Pública (en adelante LGAP)."
Esto implica que: a) El Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (CNPT) establece una jerarquía clara en la
aplicación de normas. b) Solo en caso de vacío legal en el derecho tributario
se puede recurrir a otras ramas del derecho. c) Incluso en esos casos, las
normas supletorias deben ser compatibles con la naturaleza del derecho
tributario.
3.
Exhaustividad
de la regulación tributaria: La resolución enfatiza la completitud de la
regulación tributaria en materia de prescripción:
"Ergo, al contar con regulación propia
sobre cuestiones relacionadas con interrupción prescriptiva, es criterio de
este cuerpo colegiado, no existe laguna alguna que permita integrar por
analogía las causales que en este sentido estatuye el derecho privado
aludido."
Esto sugiere que: a) El derecho tributario
proporciona un marco completo para tratar la prescripción. b) No hay necesidad
de recurrir a la analogía con otras ramas del derecho en esta materia. c) Se
evita la aplicación de causales de interrupción o suspensión no previstas
específicamente en la legislación tributaria.
4.
Implicaciones
prácticas: Esta interpretación tiene consecuencias significativas para la
práctica del derecho tributario:
a) Limita las opciones de la Administración
Tributaria y los contribuyentes para argumentar la interrupción o suspensión de
la prescripción basándose en normas civiles o mercantiles. b) Proporciona mayor
seguridad jurídica al establecer un conjunto cerrado de causales de
interrupción y suspensión. c) Exige un conocimiento específico y detallado de
las normas tributarias en materia de prescripción.
5.
Relación
con otras resoluciones: Esta interpretación se alinea con y complementa otras Por
ejemplo, la Resolución Nº 00065-2020 del mismo tribunal, que establece:
"La regulación reglamentaria que fija
etapas diversas en ese ejercicio determinativo, no es óbice para lo indicado,
en la medida en que ese tratamiento infra legal no tiene la virtud de regular
supuestos diversos a los previstos en la ley, concretamente, en lo que interesa
a este caso, en lo relativo a las causas de interrupción de la prescripción y
los supuestos en los que, por dilaciones injustificadas atribuibles a la
Administración, ese efecto interruptor no se produce."
Esto refuerza la idea de que incluso las
regulaciones reglamentarias dentro del ámbito tributario deben ceñirse
estrictamente a lo establecido en la ley, sin poder crear nuevas causales de
interrupción o suspensión.
La Resolución Nº 00096-2018 establece un
principio fundamental en la aplicación del derecho tributario: la autonomía y
especificidad de las normas tributarias en materia de prescripción. Este
principio no solo delimita claramente el marco legal aplicable, sino que
también proporciona mayor seguridad jurídica y exige un manejo preciso y
especializado de la normativa tributaria. La inaplicabilidad de causales de
interrupción de otras ramas del derecho subraya la importancia de una
interpretación y aplicación rigurosa de las disposiciones específicas del
derecho tributario en materia de prescripción.
Análisis de prescripción en materia tributaria municipal Caso
hipotético.
En el contexto de la aplicación del artículo
53.a de la Ley 4755 (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de Costa
Rica, es crucial examinar un caso hipotético de cobro de tributos municipales e
impuesto sobre bienes inmuebles. Este análisis se fundamenta en la
jurisprudencia y las interpretaciones judiciales que han delimitado el alcance
y aplicación de dicho artículo.
Consideremos el siguiente escenario: Una
municipalidad realizó únicamente notificaciones de obligaciones tributarias en
las fechas 19 de julio de 2019, 05 de septiembre de 2019, 24 de junio de 2020,
17 de junio de 2021 y 26 de abril de 2023, sin ninguna actividad fiscalizadora
adicional. Se pretende cobrar tributos municipales (Ley 7794) e impuesto sobre
bienes inmuebles (Ley 7509), ambos desde enero de 2018.
La Sala Primera de la Corte, en su Resolución Nº
00742-2016, establece un precedente significativo:
"Se declarará prescrita la acción de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria
correspondiente al período fiscal 2001, el cual sirvió de base a este proceso;
tanto en lo relativo al principal como intereses y multas, por haber corrido el
plazo de la prescripción desde el 1º de enero de 2002 al 1º de enero de 2005,
respectivamente, pues el acto interruptor, quedó sin efecto al transcurrir más
de dos meses sin actividad fiscalizadora dentro del procedimiento de examen".
Esta sentencia es crucial porque establece que
la mera notificación no es suficiente para mantener la interrupción de la
prescripción y subraya la importancia de la continuidad en la actividad
fiscalizadora.
Aplicando estos principios al caso hipotético,
al 22 de julio de 2024, la situación sería la siguiente:
1.
Tributos
municipales (Ley 7794, plazo de prescripción de 5 años): La municipalidad solo
podría cobrar los tributos de 2020, 2021, 2022, 2023 y 2024, ya que los de 2018
y 2019 habrían prescrito.
2.
Impuesto
sobre bienes inmuebles (Ley 7509, plazo de prescripción de 3 años): La
municipalidad solo podría cobrar los impuestos de 2022, 2023 y 2024, ya que los
años anteriores habrían prescrito.
Esta conclusión se basa en la interpretación de
que las meras notificaciones, sin actividad fiscalizadora posterior, no fueron
suficientes para mantener la interrupción de la prescripción. Como señala la
Resolución Nº 00759-2016 de la Sala Primera:
"Tampoco se demostró que la Administración
Tributaria le comunicara al contribuyente fiscalizado que estaba llevando a
cabo actuaciones ante terceros, a efectos de obtener información de
trascendencia tributaria necesaria para la correcta determinación de su
obligación..."
Esto sugiere que la Administración debe mantener
informado al contribuyente sobre actuaciones significativas y mantener una
actividad fiscalizadora constante.
Además, el Tribunal Contencioso Administrativo
Sección VI, en su Resolución Nº 00065-2020, proporciona una visión amplia del
concepto de "actuaciones de comprobación":
"En el contexto de la norma de marras, las
actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones
tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente,
sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la
conducta del sujeto pasivo, en lo que se refiere a la determinación y
liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera
debida."
Sin embargo, en nuestro caso hipotético, al no
haber ninguna actividad fiscalizadora más allá de las notificaciones, no se
cumple con esta interpretación amplia de las actuaciones de comprobación.
En conclusión, la falta de actividad
fiscalizadora después de las notificaciones resultó en la pérdida del efecto
interruptor de cada notificación. Como establece la jurisprudencia analizada,
la interrupción de la prescripción no es un acto automático y permanente, sino
que requiere de actividad continua por parte de la Administración Tributaria.
En este caso, la municipalidad no logró mantener la interrupción de la
prescripción, lo que resultó en la prescripción de los tributos más antiguos.
Conclusión.
La interpretación y aplicación del artículo 53.a
de la Ley 4755 (Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de Costa Rica ha
evolucionado significativamente a través de la jurisprudencia, estableciendo un
marco detallado para la interrupción de la prescripción en materia tributaria.
Los tribunales costarricenses han desarrollado una interpretación que equilibra
las potestades de la Administración Tributaria con los derechos de los
contribuyentes, exigiendo una fiscalización activa, continua y transparente.
La jurisprudencia ha establecido que la mera
notificación del inicio de actuaciones fiscalizadoras es insuficiente para
mantener la interrupción de la prescripción. Se requiere una actividad
fiscalizadora continua y demostrable, con un umbral crítico de dos meses de
inactividad más allá del cual se pierde el efecto interruptor. Además, la
disposición que establece un plazo máximo de un mes para iniciar las
actuaciones tras la notificación refuerza la necesidad de una acción
administrativa oportuna y diligente.
Los tribunales han adoptado una visión integral
del procedimiento fiscalizador, considerándolo como una unidad que abarca desde
la notificación inicial hasta el acto determinativo final. Esta interpretación
amplía el concepto de "actuaciones de comprobación" para incluir
diversas etapas del proceso, siempre que formen parte de un esfuerzo continuo y
coherente para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La jurisprudencia también ha enfatizado la
especificidad y autonomía del derecho tributario en materia de prescripción,
estableciendo que las causales de interrupción previstas en otras ramas del
derecho no son aplicables en el ámbito tributario. Esto subraya la necesidad de
un conocimiento especializado y una aplicación rigurosa de las normas
tributarias específicas.
En el contexto de la tributación municipal,
estos principios implican que las municipalidades deben mantener una actividad
fiscalizadora constante, documentada y oportuna para evitar la prescripción de
los tributos. Las meras notificaciones periódicas, sin actividad fiscalizadora
subsiguiente o sin inicio de actuaciones dentro del mes siguiente, no son
suficientes para mantener la interrupción de la prescripción.
Esta evolución jurisprudencial, junto con la
disposición específica sobre el plazo de un mes para iniciar actuaciones, busca
garantizar tanto la eficacia en la recaudación tributaria como la seguridad
jurídica. Se establece un marco claro para la interrupción de la prescripción
que demanda diligencia por parte de la Administración y proporciona certeza a
los contribuyentes sobre sus obligaciones tributarias. La interpretación
judicial exige una fiscalización activa, continua y oportuna, pero también transparente
y respetuosa del debido proceso, creando así un delicado equilibrio entre los
intereses del Estado y los derechos de los contribuyentes en el ámbito
tributario costarricense.
